役員給与の「不相当に高額な部分」と損金不算入――同業類似法人比較と実質基準の適用

――東京地方裁判所令和2年1月30日判決

法人が役員に対して支給した給与は、その全額が必ずしも税務上の損金として認められるわけではありません。法人税法は、役員給与のうち「不相当に高額な部分」に相当する金額については損金算入を認めないと定めており（法人税法34条2項）、会社のオーナー経営者が自身の報酬を高額に設定した場合に、税務調査においてこの規定の適用が問題となることがあります。

東京地裁令和2年1月30日判決（平成29年（行ウ）第371号・法人税更正処分等取消請求事件）は、中古自動車の輸出会社の代表取締役に支給された多額の役員給与について、「不相当に高額な部分」があるとして課税処分を適法と認めた事例です。同判決は、「不相当に高額な部分」の有無とその金額の判断について詳細な説示を行っており、役員給与の適正水準を考えるうえで、実務上参考となります。

今回のコラムでは、上記東京地裁判決について、概要を紹介いたします。

事案の概要

X社（原告）は、日本国内のオークションで落札した中古自動車をマレーシアを中心とする海外の販売業者に輸出することを主力事業とする株式会社です。X社の代表取締役（以下「本件代表者」といいます）はX社の一人株主であり、設立以来、代表取締役を務めてきました。

本件代表者はマレーシア出身で同国に居住しており、X社の業務全般を指揮監督するほか、クライアントへの営業（受注獲得）の8〜9割を自ら担い、また日本国内のオークションにおける落札についても従業員に具体的な指示を与えるなど、X社の事業に深く関与していました。X社の日本国内における財務・経理・人事等の管理業務は、別の代表取締役（本件代表者が信頼を置く人物）が担当していました。

X社は、平成23年7月期から平成27年7月期までの各事業年度（以下「本件各事業年度」といいます）において、本件代表者に対し、年間2億7200万円から5億2000万円の役員給与（定期同額給与）を支給し、その全額を損金の額に算入して法人税の申告を行いました。

これに対し、所轄の春日部税務署長は、本件役員給与の額には法人税法34条2項に規定する「不相当に高額な部分」があるとして、更正処分および過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件各処分」といいます）を行いました。

X社はこれを不服として、異議申立て・審査請求を経た後に取消訴訟を提起しましたが、第一審である本件判決でも敗訴し、その後確定しています。

争点

争点①　本件役員給与のうち「不相当に高額な部分」の有無及びその金額

法人税法34条2項は、役員給与のうち「不相当に高額な部分」として政令で定める金額を損金不算入とするよう定めています。その委任を受けた法人税法施行令（平成29年政令第106号による改正前のもの）70条1号は、「不相当に高額な部分」の判定基準として次の2つを規定しています。

• 実質基準（同号イ）：当該役員の職務の内容、当該法人の収益および使用人への給与の支給状況、当該法人と同種の事業を営む規模類似法人（以下「同業類似法人」といいます）の役員給与の支給状況等に照らし、当該役員の職務に対する対価として相当と認められる金額を超えるか否かによって判定する基準

• 形式基準（同号ロ）：定款の規定または株主総会等の決議によって定められた役員給与の限度額を超えるか否かによって判定する基準

なお、実質基準・形式基準の双方で算定を行い、そのうち多い金額を超える部分が「不相当に高額な部分の金額」に当たります。

本件では、本件役員給与に形式基準（株主総会決議で定められた限度額）を超える部分は存在しなかったことから、専ら実質基準の適用が問題となりました。すなわち、①本件代表者の職務の内容、②X社の収益および使用人への給与の支給状況、③同業類似法人の役員給与の支給状況等を総合考慮した上で、「当該役員の職務に対する対価として相当と認められる金額」を超える部分があるか否か、またある場合にその金額がいくらかが争われました。

裁判所の判断

裁判所は、X社の請求を棄却し、本件役員給与に「不相当に高額な部分」があることは明らかであるとして本件各処分を適法と判断しました。その理由の概要は以下のとおりです。

1. 同業類似法人の抽出の合理性

被告（国）は、埼玉県内の税務署管轄区域を対象として、日本標準産業分類の小分類「542 自動車卸売業」を基幹の事業とし、売上金額がX社の2分の1から2倍の範囲内にある法人（代表取締役への役員給与の支給があり、争訟が係属していないもの）を基準に、合計10法人（以下「本件各抽出法人」といいます）を抽出しました。

裁判所は、この抽出基準の設定および抽出過程には合理性が認められると判断しました。

X社は、本件各抽出法人が従業員数・収益・主たる事業内容・他企業からの独立性等の点でX社と規模・性質が異なるとして、その適格性を争いました。しかし、裁判所はこれを退け、次のように判示しました。

「同業類似法人の役員に対する給与の支給状況は，法人税法施行令７０条１号イが規定する「当該役員の職務に対する対価として相当であると認められる金額」を超えるか否か等を判断するための比較対象の一つにすぎないものであるし，同業類似法人の抽出に当たって，事業の規模ないし性質の厳格な同一性を要求する場合には，事業の内容や規模等に特徴的な要素がある法人について，比較に十分な数の同業類似法人を抽出することが困難になり，法人税法３４条及び法人税法施行令７０条１号イが法人の役員給与の金額決定における恣意性の排除を図り，もって課税の公平性を確保しようとした趣旨を没却するおそれがある。上記の規定が「同種の事業」，「事業規模が類似」との文言を用いているのも，上記の「相当であると認められる金額」を判断するための比較対象に用いられる法人の抽出に当たり，事業の規模ないし性質の厳格な同一性までは要求されないことを前提としたものと解される。」

その結果、裁判所は次のとおり認定しました。

「以上のとおりであるから，本件各抽出法人の抽出過程及び結果は，合理的なものであり，本件各抽出法人は原告の同業類似法人に当たるものと認められる。」

2. 本件代表者の職務の内容

裁判所は、本件代表者がマレーシアに居住しつつ、クライアントへの営業（受注獲得）の8〜9割を自ら担い、オークション落札業務の指示や売掛金の回収管理など多方面にわたる業務を行っていたことを認定しました。

その上で、次のように判示しました。

「本件代表者の職務の内容は，中古自動車販売業を目的とする法人において，営業や販売を担当する役員について一般的に想定される職務の範囲内にあるものであって，これと質的に異なるものとはいえない。本件代表者が，受注の大半を自ら獲得していた点についても，原告のような小規模の同族会社においては，必ずしも珍しいことではない。」

「もっとも，本件各事業年度における原告の売上金額が，約６９億円から約８９億円に及んでいたこと（別表２）や，各業務において本件代表者が行っていた具体的な活動の内容（上記ア）に鑑みれば，原告の売上げを得るために本件代表者が果たした職責及び達成した業績は，中古自動車販売業を目的とする法人において一般的に想定される職務の範囲内でも，相当高い水準にあったということができる。」

つまり、本件代表者の職務内容は質的に特別なものではなく、その職責と業績の水準は同業の中でも相当に高いと評価されました。

3. X社の収益および使用人への給与の支給状況

裁判所は、本件各事業年度におけるX社の状況として、次の事実を認定しました。

・売上金額・売上総利益は減少傾向（売上金額はピーク時から約2〜3割減）

・使用人への給与の支給額は横ばいないし緩やかな減少傾向（年間平均300万円未満）

・他の役員2名の役員給与の増加幅は最大でも3.1倍にとどまる

・一方、本件役員給与は平成23年7月期の2億7200万円から平成27年7月期には5億2000万円に急増（平成22年7月期の1億2000万円比で約4.3倍）

そして、次のように判示しました。

「本件役員給与は，他の役員に支給された役員給与と比べて著しく高額であるばかりでなく，原告の収益が，本件各事業年度を通じて減少傾向にあり，使用人に対する給与の支給額も横ばいないし緩やかな減少傾向にある中で，これに逆行する形で急増しており，その結果，原告の改定営業利益の大部分を占めることとなって，原告の営業利益を大きく圧迫するに至っているのである。このことに鑑みると，上記(2)のような本件代表者の職務内容や原告の売上げを得るために本件代表者が果たした職責等に照らしても，本件役員給与の額の高さ及び増加率は著しく不自然であると評価せざるを得ない。」

なお、改定営業利益（営業利益に役員給与を加算した金額）に占める本件役員給与の割合は、平成22年7月期の17.8%から、平成27年7月期には98.6%にまで上昇しました。その結果、X社の営業利益は平成22年7月期の約5億5000万円から平成27年7月期には約730万円にまで激減しています。

4. 同業類似法人の役員給与との比較

本件各抽出法人の代表取締役への役員給与の最高額は、各年度において4500万円から7725万円の範囲で推移していました。本件役員給与との比較について、裁判所は次のように判示しました。

「本件役員給与の支給状況と本件各抽出法人の役員給与の支給状況とを比較すると，平成２３年７月期に係る本件役員給与の額は，これに対応する調査対象事業年度における本件各抽出法人の最高額と比較しても約４倍，金額にして約２億円高額となっている。しかも，本件役員給与は本件各事業年度を通じて２〜４倍増加したため，両者の較差は年度ごとに拡大し，平成２７年７月期に係る本件役員給与の額は，本件各抽出法人の最高額の約１０倍，金額にして約４億７０００万円高額となるに至っている。このような役員給与の支給状況の較差は，上記(2)のような本件代表者の職務内容や原告の売上げを得るために本件代表者が果たした職責等を踏まえても，合理的な範囲を超えるものといわざるを得ない。」

5. 結論

裁判所は以上の検討を踏まえ、次のように結論づけました。

「原告の収益が，本件各事業年度を通じて減少傾向にあり，使用人に対する給与の支給額も横ばいないし緩やかな減少傾向にある中で，本件役員給与は，これに逆行する形で急増し，原告の改定営業利益の大部分を占め，原告の営業利益を大きく圧迫するに至っており，その額の高さ及び増加率は著しく不自然であるし（上記(3)），合理的な抽出過程により抽出された原告の同業類似法人である本件各抽出法人の役員給与の最高額と比較しても，その較差は合理的な範囲を超えるものとなっている（上記(4)）。そして，このように不自然に高額な本件役員給与によって，原告が本件各事業年度において納付した法人税の額は，本来よりも大きく圧縮されることとなっているのであるから，原告が本件役員給与の全額を損金の額に算入したことにより，課税の公平性は著しく害されているというほかない。」

「本件役員給与に「不相当に高額な部分」があることは明らかというべきである。そして，その部分の金額は，上記のとおり原告の売上げを得るために本件代表者が果たした職責及び達成した業績が相当高い水準にあったことに鑑み，当該調査対象事業年度における本件各抽出法人の役員給与の最高額を超える部分がこれに当たると認めるのが相当である。」

すなわち、「不相当に高額な部分」の具体的な金額は、同業類似法人の役員給与の最高額を超える部分とされました。国が主位的に主張していた平均額超過部分ではなく、本件代表者の高い職責・業績を考慮したうえで最高額が基準とされた点が特徴的です。

本判決の意義

法人税法34条2項の趣旨

法人税の課税標準は、各事業年度の所得の金額であり（法人税法21条）、役員給与は企業会計上は費用に当たります。しかし、損金算入を制限なく認めた場合、役員給与の操作を通じて損金が恣意的に増やされ、法人の所得が不当に圧縮されて法人税の課税が回避されるおそれが生じます。

そこで法人税法34条は、損金算入が認められる役員給与を定期同額給与等の一定の類型に限定し（1項）、さらにこれらの類型に該当する場合でも「不相当に高額な部分」は損金不算入とする（2項）ことで、恣意的な給与決定を排除し、課税の公平を図っています。

同業類似法人の抽出と実質基準の適用

実質基準の適用においては、同業類似法人の抽出基準の合理性や抽出された法人の適格性（対象法人とどれだけ類似しているか）が争点になることが少なくありません。

本判決は、同業類似法人の抽出はあくまで「当該役員の職務に対する対価として相当であると認められる金額」の判断に必要な比較資料を得るためのものであり、抽出過程の客観性が確保されている限り、抽出基準や抽出された各法人について厳格な合理性・類似性まで求められるわけではないとしました。この点は、本件と同様に、同業類似法人の適格性を争う納税者の主張を退けた他の先例とも整合的です。

「不相当に高額な部分」の金額基準——平均額か最高額か

実質基準に基づく判断では、「当該役員の職務に対する対価として相当であると認められる金額」の上限として、同業類似法人の役員給与の平均額または最高額が用いられることが多くなっています。

平均額を基準とした先例としては東京地判平22.9.10訟月58巻6号2425頁（控訴審・東京高判平23.2.24訟月58巻6号2464頁）が、最高額を基準とした先例としては東京地判平28.4.22税資266号順号12849頁（控訴審・東京高判平29.2.23税資267号順号12981頁）がありました。もっとも、これらの先例においては、平均額または最高額のどちらか一方が絶対的な基準となっているわけではなく、当該役員の職務内容や法人の収益状況といった他の判断要素を総合考慮した結果として示された、あくまで事案ごとの判断と理解されています。

本件では、本件代表者の職責・業績が相当高い水準にあったことが重視され、同業類似法人の役員給与の最高額を超える部分が「不相当に高額な部分」とされました。仮に本件代表者の職責・業績がより低い水準にとどまっていた場合には、平均額を基準とする判断もあり得たかもしれません。

実務上の留意点

本判決が問題とした状況——収益が横ばいないし減少傾向にある中で役員給与のみが急増し、営業利益を大きく圧迫する——は、実質基準の適用において課税当局が着目する典型的な問題パターンといえます。

企業の担当者としては、以下の点に留意することが重要です。

• ・収益との整合性の確認：役員給与の水準は、会社の業績動向と整合的である必要があります。収益が減少傾向にあるにもかかわらず役員給与のみが増加する場合、「不相当に高額な部分」として問題視されるリスクが高まる。

• ・同業他社との比較：同業類似法人の役員給与の相場は税務上の重要な比較基準です。当該役員の職責・業績が高い場合でも、類似法人の最高額との較差が合理的な範囲を超えると判断されれば、「不相当に高額な部分」が認められる可能性がある。

• ・他の役員・従業員との均衡：役員給与の増加率が他の役員や使用人への給与の動向と大きく乖離している場合、不自然さを示す一因として評価される可能性がある。

• ・事前の確認と記録：役員給与の改定に際しては、改定の理由や根拠（業績・職責の変化等）を記録・整理しておくことが、税務調査への対応において有益。

に留意することが求められます。

本判決は事例判断であるものの、「不相当に高額な部分」の有無と金額の判断過程を丁寧に判示しており、役員給与の設定に関する実務上の指針として参照価値の高い裁判例と評価できます。

本コラムは一般的な情報提供を目的としており、個別の法的アドバイスを提供するものではありません。具体的な事案については、本ウェブサイト右上の問い合わせフォームよりご相談ください。